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值得关注的国家税务总局79号文

盛立中

国家税务总局日前发布《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号),就贯彻落实企业所得税法过程中若干收入项目的确认等问题予以明确,其中不乏有潜在利好因素,并可追溯至新企业所得税法的执行日200811日,值得业内人士特别关注。

租金的收入确认

根据《企业所得税法实施条例》(以下简称《条例》)第十九条的规定,企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入,应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中,如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度,且租金提前一次性支付的,根据《条例》第九条规定的收入与费用配比原则,出租人可对上述已确认的收入,在租赁期内,分期均匀计入相关年度收入。出租方如为在我国境内设有机构场所、且采取据实申报缴纳企业所得的非居民企业,也按本条规定执行。

点评:租金收入在企业所得税中的看点在于支付租金方式(包括支付日期)上的多样化。此解为企业取得租金收入纳税义务发生的时间。根据《条例》第十九条:“租金收入按照合同约定的承租人应付租金的日期作为确认收入的实现。”换言之,企业取得的租金收入,应按合同上约定的应收租金的时间来计缴企业所得税。总局于20092月发布的《关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》称,新企业所得税法实施前已按其他方式计入当期收入的租金收入,在新企业所得税法实施后,凡与按合同约定支付时间确认的收入额发生变化的,应将该收入额减去以前年度已按照其它方式确认的收入额后的差额,确认为当期收入。

而国税函[2010]79号文改变了既往在租金收入的确认上执行的收付实现制,与现行会计准则趋于一致。租金收入的纳税义务发生时间采取权责发生制原则和配比原则,这样做的好处是可以有效防止纳税人利用免税年度做文章规避税收的行为。现实中,在企业所得税税收实务中,政策的制订者往往倾向于即期税收收入的获得,当会计准则与税收发生冲突时,按照税收原则进行处理,致使会计人员为此而频繁地调帐,实际效果往往不彰。

债务重组的收入确认

企业发生债务重组,应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现。

点评:关于债务重组确认收入的时间,在既往的政策中并不明。此次总局特别对“合同或协议生效时确认收入的实现”予以明确。值得注意的是,根据200331日起施行的《企业债务重组业务所得税处理办法》,企业在债务重组业务中因以非现金资产抵债或因债权人的让步而确认的资产转让所得或债务重组所得,如果数额较大,一次性纳税确有困难的,经主管税务机关核准,可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。

股权转让所得的确认和计算

企业转让股权收入,应于转让协议生效、且完成股权变更手续时,确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后,为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时,不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

点评:首先,明确了转让股权的纳税义务发生时间是转让股权生效,且完成股权变更手续时。这就是说,即使是转让股权生效已经生效,如果没有完成股权变更手续,可不视为收入已经实现。其次,股权转让所得不得扣除留存收益。根据20091210日颁发的国税函[2009]698号文,股权转让所得是指股权转让价减除股权成本价后的差额。股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币性资产或者权益等形式的金额。如被投资企业有未能分配的利润或税后提存的各项基金等,股权转让人随股权一并转让该股东留存收益权的金额,不得从股权转让价中扣除。股权成本价是指股权转让人投资入股时向中国居民企业实际交付的出资金额,或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让金额。

股息、红利等权益性投资收益收入的确认

企业权益性投资取得股息、红利等收入,应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期,确定收入的实现。被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的,不作为投资方企业的股息、红利收入,投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。

点评:股权溢价转增资本是投资成本在注册资金和资本公积的内部划转,不影响计税基础,因此不能确认收入。至于企业权益性投资取得股息、红利等收入纳税义务发生时间,2008年开始实施的企业所得税法已经有明确规定。

固定资产投入使用后计税基础的确定

企业固定资产投入使用后,由于工程款项尚未结清未取得全额发票的,可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧,待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。

点评:计税基础是指企业收回资产账面价值过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。确定固定资产计税基础,须有合法的扣税凭证。企业在固定资产实际投入使用时,没有全额发票的,可以先按照合同规定金额入账计提折旧,但不得超过12个月,并且发票取得后还要进行纳税调整。上述规定与现行会计准则略有不同。会计准则要求按照暂估价格计提折旧,将来如果同暂估价格有出入的,不再进行追溯调整。

免税收入所对应的费用扣除

企业取得的各项免税收入所对应的各项成本费用,除另有规定者外,可以在计算企业应纳税所得额时扣除。

点评:上述所说的“各项成本费用”需符合税法中的“合理支出”概念。“合理支出”是指符合生产经营活动常规,应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。按照规定,企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除;资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本,不得在发生当期直接扣除。除企业所得税法和本条例另有规定外,企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出,不得重复扣除。企业取得的各项免税收入所对应的各项成本费用,可以在计算企业应纳税所得额时扣除。但是,企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产,不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。

企业筹办期不计算为亏损年度

企业自开始生产经营的年度,为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出,不得计算为当期的亏损,应按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号)第九条规定执行。

点评:纳税人开始生产经营的年度,应为企业取得第一笔收入的年度。国税函[2009]98号第九条规定,新税法中开(筹)办费未明确列作长期待摊费用,企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除,也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理,但一经选定不得改变。企业在新税法实施以前年度的未摊销完的开办费,也可根据上述规定处理。在之前的内外资企业所得税中,筹建期发生的开办费,从开始生产、经营月份的次月起,在不短于5年的期限内分期扣除。

从事股权投资业务的企业业务招待费的扣除

对从事股权投资业务的企业(包括集团公司总部、创业投资企业等),其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入,可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。

点评:由于从事股权投资业务的企业的主要业务收入来源于投资收益和股权转让收入,因此,可据此按规定比例计算业务招待费扣除限额。按照新企业所得税法,企业发生的业务招待费支出,按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。上述企业发生的广告费和业务宣传费的扣除问题,原则上也可据此把握。按照新企业所得税法,企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。

(作者简介:盛立中,稅務機關,曾多年研究國內財收制度,近年國際財經濟政策評論,文章被海外媒體採用。《者(原版)》、《凰周刊》、香港經濟導報周刊等多家簽約作者、專欄作家。)